W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. zagadnienia podatkowe związane z wnoszeniem wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek osobowych stały się bodajże jednym...
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. zagadnienia podatkowe związane z wnoszeniem wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek osobowych stały się bodajże jednym z najżywiej dyskutowanych tematów podatkowych, zarówno w zakresie ustalania skutków podatkowych na dzień wniesienia wkładu, jak również - ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych w spółce osobowej, a także kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia (realizacji) przedmiotu aportu (na ten temat zob. np. M. Jamroży/M. Sobieszek, Obniżanie ciężarów podatkowych, ODDK, Gdańsk 2010, s. 147 i nast.).
Od 2011r. skutki podatkowe aportów do spółek osobowych będą wynikać wprost z ustaw o podatkach dochodowych. W nowelizacji przepisów podatkowych przyjęto rozwiązania oparte na odroczeniu opodatkowania. Nie ustala się przychodu od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia. Przychód (dochód) z tytułu przeniesienia własności wkładu zostanie opodatkowany dopiero w momencie jego „faktycznej realizacji, tj. w przyszłych zdarzeniach, generujących obowiązek podatkowy”. Ministerstwo Finansów w założeniach do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Warszawa, maj 2010) tak uzasadniało potrzebę zmian: „Obserwacja stosowania przepisów podatkowych i problemów jakie w praktyce napotykają w tym zakresie zarówno organy podatkowe jak i sami podatnicy wymaga dokonania korekty obowiązujących regulacji. Ogromny wpływ na ten stan rzeczy ma również orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie oceny charakteru (odpłatny, nieodpłatny) czynności prawnych polegających na wniesieniu wkładu do spółek osobowych prawa handlowego. Taki stan rzeczy wymaga zatem interwencji ustawodawcy”.
Obecnie jednoznaczne uregulowano, że przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport (art. 12 ust. 4 pkt 3c updop) względnie przychody z tego tytułu wolne są od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 50b updof). W konsekwencji na dzień wniesienia aportu nie należy rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z tytułu przeniesienia własności przedmiotu wkładu zostanie odroczone do momentu zaistnienia przyszłego zdarzenia generującego obowiązek podatkowy, np. sprzedaży „udziału” w spółce osobowej.
Jedynym obciążeniem podatkowym w opisanej sytuacji może być podatek od towarów i usług (VAT) albo podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), w zależności od statusu podatkowego osoby wnoszącej. Stawka podatku PCC z tytułu zmiany umowy spółki wynosi 0,5%. Podstawą opodatkowania jest co do zasady określona przez wspólników wartość składników majątkowych, będących przedmiotem aportu.
Zasadniczy cel zmian w ustawach podatkowych dokonanych od 1 stycznia 2011r. polega na powiązaniu wartości początkowej przedmiotu aportu w księgach spółki osobowej z wartością „podatkową” wykazaną przez podatnika, który go wnosi (art. 16g ust.1 pkt 4a updop, art. 22g ust. 1 pkt 4 updof). W odniesieniu do ustalania wartości początkowej przedmiotu wkładu w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązuje zatem zasada kontynuacji wyceny oraz amortyzacji. Jeżeli wkład był wykorzystywany w prowadzonej przez wnoszącego go działalności gospodarczej, należy de lege lata rozróżniać dwie podstawowe sytuacje:
- przedmiotem wkładu jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna amortyzowane u wnoszącego wkład - wtedy wartością początkową jest wartość księgowa określona w ewidencji wnoszącego wkład, przy czym w księgach spółki osobowej należy uwzględniać dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne;
- przedmiotem wkładu jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, które nie były amortyzowane, np. grunt lub rzeczowy składnik majątku obrotowego (towar, produkt) - wtedy wartość początkową stanowią wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.
Należy zauważyć, że przyjęcie zasady kontynuacji wyceny oraz amortyzacji wymaga od spółki osobowej każdorazowo pozyskiwania informacji wynikających z ewidencji innego podmiotu, a w ramach nowelizacji nie ustanowiono jakiegokolwiek obowiązku informacyjnego ciążącego na wnoszącym wkład. Natomiast w odniesieniu do innych składników majątkowych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne będących przedmiotem aportu do spółki osobowej nie wprowadzono szczególnych zasad wyceny.
W razie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu niepieniężnego koszty uzyskania przychodów są ustalane na poziomie:
- wartości początkowej przyjętej przez spółkę osobową w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych – w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
- wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – w przypadku rzeczy lub praw niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 15 ust. 1t updop, art. 22 ust. 8a updof).
O ile w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie powinien budzić wątpliwości sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przedmiotu aportu (wartość księgowa netto), to w odniesieniu do innych składników majątkowych użycie sformułowania „wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu” nadal może powodować wątpliwości interpretacyjne, w szczególności dotyczące tego, czy koszty uzyskania przychodów ustalać na podstawie ksiąg prowadzonych przez spółkę osobową, czy wspólnika wnoszącego wkład w takiej postaci. W zamierzeniu Ministerstwa Finansów miało niewątpliwie chodzić o wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu poniesione przez wspólnika wnoszącego wkład.
Źródło: http://ksiegowosc.instytut-szkoleniowy.pl/artykuly/aport-do-spolki-osobowej-zmiany-2011